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Décima Época Semanario Judicial de la Federación 43511         1 de 1
Plenos de Circuito Publicación: viernes 03 de enero de 2020 10:04 h
Voto concurrente y particular que formula la Magistrada Silvia Rocío Pérez Alvarado, en la contradicción de tesis 12/2019, del índice del Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito.

Con fundamento en el artículo 35, segundo párrafo, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el artículo 186, primer párrafo, de la Ley de Amparo, respetuosamente me permito señalar las razones que sustentan mi voto concurrente, en cuanto a la existencia de la contradicción de tesis; y, particular, por lo que hace al fondo del asunto.

Si bien coincido con el sentido de lo decidido por unanimidad de los integrantes de este Pleno, en cuanto a que sí existe contradicción de tesis, de manera respetuosa estimo que debió excluirse de la contradicción el asunto resuelto por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, debido a que en la ejecutoria correspondiente, realmente no fueron analizados los elementos de fondo que se precisaron en el criterio que se propone; es decir, ese órgano jurisdiccional contendiente, únicamente analizó aspectos de congruencia y de valoración de pruebas, empero, no se expuso algún razonamiento tendente a determinar la tasa del impuesto al valor agregado aplicable a los productos que enajena la parte quejosa dentro de los asuntos que son materia de contradicción.

Por lo que hace al fondo del asunto, no comparto el criterio de la mayoría en el tema relativo a la enajenación de aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso, harina de carne y grasa animal, o sebo de diversos tipos de animales de granja, que son empleados como componentes para la elaboración de alimentos para ganado, debe gravarse conforme a la tasa general del 16% del impuesto al valor agregado, con base en lo siguiente:

1. El tema a dilucidar en la contradicción no partía del supuesto de que si el alimento o producto de que se trata es alimento destinado sólo para humanos o para animales como supuesto condicionante para la aplicación del beneficio fiscal controvertido, sino si se trataba de alimento.

2. Para definir lo que debe entenderse por alimento; o si un determinado producto se encuentra en la categoría de "destinado a la alimentación" (y, por ende, el criterio para determinar si es comparable con el resto de los productos a los que le son aplicables la tasa del 0%), se debe partir, no en el valor nutricional del mismo, sino en el hecho de que sea destinado única y exclusivamente a la alimentación, sin diferenciar si de trata de humana o diversa; por ello, los temas relacionados con que si los productos son o no alimentos que se consuman directamente por el humano; si no proporcionan directamente y por sí solos, nutrientes al organismo son intrascendentes.

3. El que pudiera ser discutible es el tema relacionado con que si los productos pueden considerarse destinados a la alimentación, porque requieren de un proceso de transformación o industrialización adicional; sin embargo, según mi parecer, lo único que interesa para determinar si los productos que se comercializan y requieren el tratamiento impositivo respectivo a la tasa del 0%, es definir si están destinados única y exclusivamente a la alimentación.

4. Para definir lo que debe entenderse por alimento y, por ende, el criterio para determinar si es comparable con el resto de los productos a los que le son aplicables la tasa del 0%), no debe atenderse al valor nutricional del mismo, sino al hecho de que sea destinado única y exclusivamente a la alimentación; por ello, el "ACEITE DE GALLINA", "GRASA", "HARINA DE PLUMA", "HARINA DE PLUMA Y SANGRE", "HARINA DE CARNE" y "HARINA DE CARNE Y HUESO", se consideran destinados a la alimentación, pues aunque se obtengan de un proceso de transformación o industrialización, ello no los excluye de que sean considerados de esa manera, por lo que les resulta aplicable la tasa del 0%.

5. El análisis de las pruebas idóneas que se ofrezcan para ello, es indispensable. De ahí que, si se concluye que contienen nutrientes, aunque su destino sea, la alimentación animal, o que deriven de la transformación de despojos animales para la fabricación de alimentos de consumo animal, es decir, son elaborados para consumo e ingesta alimentaria, principalmente, de ganado, sí constituyen alimento y están destinados exclusivamente a la alimentación, su enajenación está afecta a la tasa del cero por ciento, lo mismo que productos similares.

6. Ello deberá ser el resultado del análisis de las pruebas ofrecidas como dictamen técnico resultado de periciales u otros que conduzcan a esa determinación.

7. Se repite, lo relevante en el caso era dilucidar si los productos se destinan exclusivamente a la alimentación; el tema relacionado con su destino no era parte de la litis.

8. Durante la discusión del asunto, se mencionó el contenido de lo que se establece en la jurisprudencia dictada por Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual invocó la resolutora, que es del tenor siguiente:(2) "VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 2o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DE PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE INTEGREN O NO LA DENOMINADA CANASTA BÁSICA. Si bien es cierto que en principio el legislador estimó pertinente aplicar la tasa del 0% únicamente a la enajenación de los alimentos que integran la canasta básica y otros de consumo popular, también lo es que posteriormente, con el objeto de coadyuvar con el sistema alimentario mexicano y reducir el impacto de los precios entre el gran público consumidor, la referida tasa se hizo extensiva a la enajenación de todos los productos destinados a la alimentación (con ciertas excepciones), dado que de esta manera se reduce su costo, al permitir que los contribuyentes acrediten el impuesto al valor agregado que se les traslada durante el proceso de elaboración y comercialización respectivo, por lo que se concluye que la llamada canasta básica no determina la aplicación de la tasa del 0%."

9. Conforme al criterio transcrito, el concepto de alimentos no puede aplicarse sólo a aquellos que integran la canasta básica y otros de consumo popular, sino también a la enajenación de todos los productos destinados a la alimentación, con ciertas excepciones, pues no todos los alimentos pueden encuadrar en dicho supuesto, razón por la cual el aludido concepto es susceptible de interpretarse; no obstante que el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que prevé la tasa del citado tributo, sea de aplicación estricta, de conformidad con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, que dice: "Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa ..."

10. En ese orden de ideas, es necesario establecer únicamente lo que debe entenderse por producto destinado a la alimentación; para lo cual se transcribe parte de la ejecutoria correspondiente a la contradicción de tesis 194/2005, que dio lugar a la transcrita jurisprudencia 2a./J. 84/2006, que es del tenor:

"QUINTO.—Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que el criterio que debe prevalecer es el que sustenta la presente resolución.

"Para resolver el punto de contradicción es menester precisar que desde su origen, el acreditamiento del impuesto al valor agregado se condicionó a la satisfacción de ciertos requisitos como lo es, entre otros, que el impuesto trasladado corresponda a bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de actos por los que se deba pagar el impuesto en comento, excluyéndose así la posibilidad jurídica de acreditar el impuesto trasladado relativo a operaciones exentas.

"Ahora bien, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en su artículo 9o. establecía que no se pagaría el impuesto por la enajenación de animales y vegetales que no estén industrializados, carne en estado natural, tortillas, masa, harina, pan, leche natural, huevo, azúcar, mascabado, piloncillo y sal (fracciones III a la VIII), así como de maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes (fracción XII), por lo que es evidente que el impuesto trasladado durante el proceso o comercialización de dichos productos no era acreditable; sin embargo, ‘por su trascendencia en el desarrollo económico del país’, como excepción a esta regla general, en el artículo 13 se autorizó el acreditamiento del impuesto que se hubiere trasladado en la primera enajenación de la ‘maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes’, según deriva del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados al proyecto de decreto por el que se creó la ley en comento.

"Asimismo, conviene tener presentes las razones que en torno a los supuestos de exención del impuesto al valor agregado se esgrimieron al discutir la iniciativa de ley respectiva, y que en su parte que interesa, a la letra se leen:

"‘No sólo esa es la idea general del impuesto (gravar el consumo intermedio o final), sino que además, este impuesto al valor agregado que ahora tenemos en debate y por cuya aprobación estamos hablando en pro del dictamen, tiene muchas extensiones (sic) y tiene otras características que hacen que la carga real resulte muy atenuada.

"‘Tiene muchas extensiones (sic) o sea, hay muchas ventas o enajenaciones que no pagan el impuesto. Esto se conoce como tasa cero; la tasa cero, quiere decir que la venta de ese bien no ocasiona el impuesto.

"‘¿Cuáles son estos bienes o estos casos?; son el suelo, las construcciones adheridas al suelo, cuando sean para fines habitacionales, los animales y vegetales no industrializados, la carne en estado natural, las tortillas, masa, harina, pan, la leche natural y los huevos, el azúcar, la sal, el agua no gaseosa, la maquinaria y equipo, que sólo sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o la ganadería, así como los fertilizantes, todos estos están exentos del impuesto.

"‘Entonces, hay una parte muy importante, sobre todo de artículos de primera necesidad y de consumo popular, que no pagarán el impuesto; pero además, hay otros bienes que tienen derecho a crédito y devolución al mes siguiente, o sea que la devolución es casi instantánea, puede pagarse el impuesto y al mes siguiente se pide que se acredite o se devuelva.

"‘Este trato preferencial es para los bienes de inversión, de manera que toda la inversión, toda la capitalización, tan necesaria para poder aumentar la estructura productiva del país y para generar empleo, va a estar prácticamente exenta del impuesto; lo va a pagar, pero va a poder ser devuelto al mes siguiente.’

"En ese orden, es evidente que en principio el legislador estimó necesario exentar del impuesto al valor agregado los artículos de ‘primera necesidad y de consumo popular’, y otorgar un trato preferencial a los bienes de inversión, así como a los insumos destinados a la fabricación y prestación de determinados bienes y servicios, con el objeto de aumentar la estructura productiva del país y generar empleo, de tal suerte que aunque el acto o la actividad relativa no ocasionara el impuesto al valor agregado, lo que –señaló– ‘se conoce como tasa cero’, el contribuyente podría acreditar el que le fue trasladado al adquirir dichos bienes, tal como acontecía tratándose de la primera enajenación de la ‘maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes’, o bien, pedir la devolución del que hubiere pagado al mes siguiente.

"Sin embargo, con ‘el propósito de coadyuvar con el sistema alimentario mexicano a fin de proteger y mejorar el nivel de vida de la población menos favorecida’, el legislador advirtió la necesidad de ‘extender la tasa de 0%, a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización’. Así, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se adicionó el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyo texto original, en la parte que interesa, es del tenor siguiente:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados.

"‘b) Los productos destinados a la alimentación, a excepción de los siguientes:

"‘...

"‘Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley.’

"Posteriormente, con el propósito de ‘fortalecer las finanzas públicas’, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se incrementó la tasa general del impuesto al valor agregado al 15% y se estableció la tasa del 6% para gravar la enajenación de productos alimenticios que se encuentran industrializados, conservando la del 0% para los alimentos que ‘integran la llamada canasta básica del trabajador’ y otros ‘productos alimenticios de consumo popular’. En mérito de lo anterior, se modificó el artículo 2o.-A y se adicionó el artículo 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los términos siguientes:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados.

"‘b) Los siguientes bienes:

"‘1. Carne en estado natural;

"‘2. Leche y sus derivados y huevo, cualquiera que sea su presentación;

"‘3. Harina de maíz y de trigo y nixtamal;

"‘4. Pan y tortillas de maíz y de trigo;

"‘5. Aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal;

"‘6. Pastas alimenticias para sopa, excluyendo las enlatadas;

"‘7. Café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo. ...’

"‘Artículo 2o.-B. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 6%, cuando se realice la enajenación e importación de:

"‘I. Los productos destinados a la alimentación a excepción de:

"‘a) Bebidas distintas de la leche.

"‘b) Concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores a que se refieren los incisos B y C de la fracción I del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

"‘c) Los que le sea aplicable las tasas del 0% y del 20%. ...’

"No obstante, a fin de evitar que ‘se afecte el poder adquisitivo de la población menos favorecida del país y con la firme decisión de consolidar los avances logrados en la batalla contra la inflación comprendida por los sectores obrero, campesino, empresarial y el Gobierno de la República, y reducir el impacto de los precios al gran público consumidor’, mediante disposiciones de vigencia anual para los años de mil novecientos ochenta y nueve a mil novecientos noventa y dos, se estableció que para calcular el impuesto al valor agregado en la enajenación e importación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación se aplicaría la tasa del 0%, con excepción de los mencionados en los incisos a) y b) de la fracción I del artículo 2o.-B transcrito con antelación.

"Con el objeto de ‘reforzar el acuerdo de unidad para superar la emergencia económica’, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de marzo de mil novecientos noventa y cinco se modificaron los artículos 2o.-A y 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a fin de establecer que la tasa del 0% sería aplicable únicamente a la enajenación de animales y vegetales que no estuvieran industrializados, carne en estado natural (artículo 2o.-A) y tratándose de productos destinados a la alimentación, sólo cuando su enajenación se realizara al público en general en locales fijos de ventas al menudeo que no tuvieran servicio de entrega a domicilio (artículo 2o.-B), por lo que ‘todas las etapas de producción estarían gravadas a la tasa general del impuesto al valor agregado’; sin embargo, dicha disposición sólo estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre del año en cita, toda vez que ‘para alentar la actividad económica, principalmente a la pequeña y mediana empresa e impulsar las exportaciones’, entre otras medidas, se estimó necesario ‘reestablecer la tasa del 0% para alimentos procesados y medicinas en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final’, motivo por el cual, mediante decreto publicado en el referido medio informativo el quince de diciembre de dos mil cinco, se derogó el artículo 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y se modificó el artículo 2o.-A, en los siguientes términos:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.

"‘b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"‘1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

"‘2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

"‘3. Caviar, salmón ahumado y angulas. ...’

"Por último, mediante decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, se adicionó el numeral 4 del inciso b) de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para establecer que la tasa del 0% no es aplicable tratándose de la enajenación de saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios. Lo anterior con el objeto de precisar que dicha tasa no es aplicable a las materias primas o insumos que se utilizan en la producción de alimentos y medicinas de patente, en tanto pueden ser utilizados para la elaboración de otros productos, según se advierte del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados al proyecto de reformas relativo, mismo que, en su parte que interesa, es del siguiente tenor:

"En virtud de que se han presentado controversias en los tribunales, derivadas de interpretaciones erróneas de los contribuyentes en el sentido de que la tasa del 0% pudiera ser aplicable a los insumos utilizados para la elaboración de alimentos y medicinas de patente, esta Comisión de Hacienda y Crédito Público propone que se precise en la Ley del Impuesto al Valor Agregado que dicha tasa sólo debe aplicar a los productos que se destinen exclusivamente a la alimentación y a las medicinas de patente, ya que las materias primas que se utilizan para su producción pudieran ser igualmente utilizados para la elaboración de productos diversos.

"En este orden de ideas, esta
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