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Décima Época Semanario Judicial de la Federación 43510         1 de 1
Plenos de Circuito Publicación: viernes 03 de enero de 2020 10:04 h
Voto particular que formula el Magistrado Jesús de Ávila Huerta, en la contradicción de tesis 12/2019.

No comparto el criterio de la mayoría, por lo siguiente:

En la ejecutoria de la que difiero, se plantea como tema central de la contradicción:

a. Determinar si la enajenación de los productos empleados para la producción de alimentos para ganado debido a su contenido proteico está excluida o no, de la tasa preferencial del 0%, por tratarse de productos destinados a la alimentación.

b. Si son materias primas o insumos para la producción de alimentos gravado a la tasa 16%.

c. Si sólo debe destinarse para alimentación humana y no animal, o es indistinto.

Sobre el particular, no comparto la solución dada a partir de esas hipótesis, por lo siguiente:

De entrada el contenido proteico no es una razón útil para resolver la contradicción, sino si el producto es o no, materia prima o insumo utilizado para la producción de otros alimentos, bajo la perspectiva de que la intención de grabar a tasa cero lo es reducir el costo de los alimentos al consumidor, al no grabar el proceso de elaboración y comercialización para el consumo del producto final, que debe ser un alimento consumible.

Ello es así, pues de la propia ejecutoria de la que difiero se parte de la exposición de motivos sobre el contenido original de la exención prevista en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, donde se estableció «que» el propósito de dicha exención era coadyuvar con el sistema alimentario mexicano, a fin de proteger y mejorar el nivel de vida de la población menos favorecida, así como la necesidad de extender la tasa 0%, a todos los alimentos con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar impuesto trasladado para todos los insumos y servicios que intervengan en la elaboración y comercialización de los alimentos.

Esas son las razones torales y no otras, aún a mayor abundamiento, que deben ser la pauta para resolver la contradicción, cómo lo considerado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 1537/2014, sobre que para que sea un producto destinado para la alimentación, debe ser de consumo generalizado entre el gran público consumidor a la mayoría de los mexicanos.

Ello produce la afirmación contenida en la foja 47, en torno a que "los complementos o suplementos alimenticios que enajena de la empresa quejosa, no son consumo generalizado entre el gran público consumidor o la mayoría de los mexicanos".

Otro motivo de diferendo ve hacia tomar en cuenta lo expuesto en la jurisprudencia 2a./J. 84/2006, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para considerar que las materias primas que se utilizan para su elaboración no están dentro del supuesto de la tasa 0%; sin embargo, no se explica en la ejecutoria por qué los productos en debate son materia prima utilizadas para la elaboración, sobre todo ante la afirmación del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa de este Circuito, en torno a que precisamente por peritos se definió que sí era un alimento para los animales y no una materia prima.

Este aspecto se define en la presente ejecutoria, en la foja cincuenta y cuatro, donde se afirma, sin sustento probatorio, que los productos en debate son materias primas o insumos que se utilizan para la producción de alimentos de ganado, es decir, no se explica de donde se obtuvo que esos productos caen en esa característica, siendo que es un aspecto toral a definir y respecto de lo cual la solución se convierte en un tema técnico y no jurídico.

Por ello, estimo, el marco conceptual definitorio de productos destinados a la alimentación a mi ver no es correcto por que no atiende a la verdadera esencia de su advenimiento.

Ello lo sostengo en lo siguiente:

Como se ve, en el caso particular es pertinente elucidar el concepto de alimentos destinados para la alimentación, para ello procede acudir al criterio que a mi ver lo elucida.

A. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contracción de tesis 194/2005-SS, determinó:

"QUINTO.—Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que el criterio que debe prevalecer es el que sustenta la presente resolución.

"Para resolver el punto de contradicción es menester precisar que desde su origen, el acreditamiento del impuesto al valor agregado se condicionó a la satisfacción de ciertos requisitos como lo es, entre otros, que el impuesto trasladado corresponda a bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de actos por los que se deba pagar el impuesto en comento, excluyéndose así la posibilidad jurídica de acreditar el impuesto trasladado relativo a operaciones exentas.

"Ahora bien, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en su artículo 9o. establecía que no se pagaría el impuesto por la enajenación de animales y vegetales que no estén industrializados, carne en estado natural, tortillas, masa, harina, pan, leche natural, huevo, azúcar, mascabado, piloncillo y sal (fracciones III a la VIII), así como de maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes (fracción XII), por lo que es evidente que el impuesto trasladado durante el proceso o comercialización de dichos productos no era acreditable; sin embargo, ‘por su trascendencia en el desarrollo económico del país’, como excepción a esta regla general, en el artículo 13 se autorizó el acreditamiento del impuesto que se hubiere trasladado en la primera enajenación de la ‘maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes’, según deriva del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados al proyecto de decreto por el que se creó la ley en comento.

"Asimismo, conviene tener presentes las razones que en torno a los supuestos de exención del impuesto al valor agregado se esgrimieron al discutir la iniciativa de ley respectiva, y que en su parte que interesa, a la letra se leen:

"‘No sólo esa es la idea general del impuesto (gravar el consumo intermedio o final), sino que, además, este impuesto al valor agregado que ahora tenemos en debate y por cuya aprobación estamos hablando en pro del dictamen, tiene muchas extensiones (sic) y tiene otras características que hacen que la carga real resulte muy atenuada.

"‘Tiene muchas extensiones (sic) o sea, hay muchas ventas o enajenaciones que no pagan el impuesto. Esto se conoce como tasa cero; la tasa cero, quiere decir que la venta de ese bien no ocasiona el impuesto.

"‘¿Cuáles son estos bienes o estos casos?, son el suelo, las construcciones adheridas al suelo, cuando sean para fines habitacionales, los animales y vegetales no industrializados, la carne en estado natural, las tortillas, masa, harina, pan, la leche natural y los huevos, el azúcar, la sal, el agua no gaseosa, la maquinaria y equipo, que sólo sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o la ganadería, así como los fertilizantes, todos estos están exentos del impuesto.

"‘Entonces, hay una parte muy importante, sobre todo de artículos de primera necesidad y de consumo popular, que no pagarán el impuesto; pero además, hay otros bienes que tienen derecho a crédito y devolución al mes siguiente, o sea que la devolución es casi instantánea, puede pagarse el impuesto y al mes siguiente se pide que se acredite o se devuelva.

"‘Este trato preferencial es para los bienes de inversión, de manera que toda la inversión, toda la capitalización, tan necesaria para poder aumentar la estructura productiva del país y para generar empleo, va a estar prácticamente exenta del impuesto; lo va a pagar, pero va a poder ser devuelto al mes siguiente.’

"En ese orden, es evidente que, en principio, el legislador estimó necesario exentar del impuesto al valor agregado los artículos de ‘primera necesidad y de consumo popular’, y otorgar un trato preferencial a los bienes de inversión, así como a los insumos destinados a la fabricación y prestación de determinados bienes y servicios, con el objeto de aumentar la estructura productiva del país y generar empleo, de tal suerte que aunque el acto o la actividad relativa no ocasionara el impuesto al valor agregado, lo que –señaló– ‘se conoce como tasa cero’, el contribuyente podría acreditar el que le fue trasladado al adquirir dichos bienes, tal como acontecía tratándose de la primera enajenación de la ‘maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes’, o bien, pedir la devolución del que hubiere pagado al mes siguiente.

"Sin embargo, con ‘el propósito de coadyuvar con el sistema alimentario mexicano, a fin de proteger y mejorar el nivel de vida de la población menos favorecida’, el legislador advirtió la necesidad de ‘extender la tasa de 0%, a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización’.

"Así, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se adicionó el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyo texto original, en la parte que interesa, es del tenor siguiente:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados.

"‘b) Los productos destinados a la alimentación, a excepción de los siguientes:

"‘...

"‘Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley.’

"Posteriormente, con el propósito de ‘fortalecer las finanzas públicas’, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, se incrementó la tasa general del impuesto al valor agregado al 15%, y se estableció la tasa del 6% para gravar la enajenación de productos alimenticios que se encuentran industrializados, conservando la del 0% para los alimentos que ‘integran la llamada canasta básica del trabajador‘ y otros ‘productos alimenticios de consumo popular’. En mérito de lo anterior, se modificó el artículo 2o.-A, y se adicionó el artículo 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los términos siguientes:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados.

"‘b) Los siguientes bienes:

"‘1. Carne en estado natural;

"‘2. Leche y sus derivados y huevo, cualquiera que sea su presentación;

"‘3. Harina de maíz y de trigo y nixtamal;

"‘4. Pan y tortillas de maíz y de trigo;

"‘5. Aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal;

"‘6. Pastas alimenticias para sopa, excluyendo las enlatadas;

"‘7. Café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo. ...’

"‘Artículo 2o.-B. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 6%, cuando se realice la enajenación e importación de:

"‘I. Los productos destinados a la alimentación a excepción de:

"‘a) Bebidas distintas de la leche.

"‘b) Concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores a que se refieren los incisos B y C de la fracción I del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

"‘c) Los que le sea aplicable las tasas del 0% y del 20%. ...’

"No obstante, a fin de evitar que ‘se afecte el poder adquisitivo de la población menos favorecida del país y con la firme decisión de consolidar los avances logrados en la batalla contra la inflación comprendida por los sectores obrero, campesino, empresarial y el Gobierno de la República, y reducir el impacto de los precios al gran público consumidor’, mediante disposiciones de vigencia anual para los años de mil novecientos ochenta y nueve a mil novecientos noventa y dos, se estableció que para calcular el impuesto al valor agregado en la enajenación e importación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación se aplicaría la tasa del 0%, con excepción de los mencionados en los incisos a) y b) de la fracción I del artículo 2o.-B transcrito con antelación.

"Con el objeto de ‘reforzar el acuerdo de unidad para superar la emergencia económica’, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de marzo de mil novecientos noventa y cinco, se modificaron los artículos 2o.-A y 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a fin de establecer que la tasa del 0% sería aplicable únicamente a la enajenación de animales y vegetales que no estuvieran industrializados, carne en estado natural (artículo 2o.-A), y tratándose de productos destinados a la alimentación, sólo cuando su enajenación se realizara al público en general en locales fijos de ventas al menudeo que no tuvieran servicio de entrega a domicilio (artículo 2o.-B), por lo que ‘todas las etapas de producción estarían gravadas a la tasa general del impuesto al valor agregado’; sin embargo, dicha disposición sólo estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre del año en cita, toda vez que ‘para alentar la actividad económica, principalmente a la pequeña y mediana empresa e impulsar las exportaciones’, entre otras medidas, se estimó necesario ‘reestablecer la tasa del 0% para alimentos procesados y medicinas en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final’, motivo por el cual, mediante decreto publicado en el referido medio informativo el quince de diciembre de dos mil cinco, se derogó el artículo 2o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y se modificó el artículo 2o.-A, en los siguientes términos:

"‘Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘I. La enajenación de:

"‘a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.

"‘b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"‘1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

"‘2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

"‘3. Caviar, salmón ahumado y angulas. ...’

"Por último, mediante decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, se adicionó el numeral 4 del inciso b) de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para establecer que la tasa del 0% no es aplicable tratándose de la enajenación de saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.

"Lo anterior con el objeto de precisar que dicha tasa no es aplicable a las materias primas o insumos que se utilizan en la producción de alimentos y medicinas de patente, en tanto pueden ser utilizados para la elaboración de otros productos, según se advierte del dictamen formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados al proyecto de reformas relativo, mismo que, en su parte que interesa, es del siguiente tenor:

"‘En virtud de que se han presentado controversias en los tribunales, derivadas de interpretaciones erróneas de los contribuyentes en el sentido de que la tasa del 0% pudiera ser aplicable a los insumos utilizados para la elaboración de alimentos y medicinas de patente, esta Comisión de Hacienda y Crédito Público propone que se precise en la Ley del Impuesto al Valor Agregado que dicha tasa sólo debe aplicar a los productos que se destinen exclusivamente a la alimentación y a las medicinas de patente, ya que las materias primas que se utilizan para su producción pudieran ser igualmente utilizados para la elaboración de productos diversos.

"‘En este orden de ideas, esta dictaminadora recomienda a esta soberanía adicionar el numeral 4 al inciso b) de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con el siguiente texto:

"‘«Artículo 2o.-A.

"‘«...

"‘«4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.»

"‘Así, el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en vigor a partir del primero de enero del dos mil dos, establece lo siguiente:

"‘«Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"‘«I. La enajenación de:

"‘«...

"‘«b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"‘«1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

"‘«2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

"‘«3. Caviar, salmón ahumado y angulas.

"‘«4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios. ...».’

"De lo hasta aquí expuesto se colige que, si bien en principio, el legislador estimó pertinente ‘exentar’ del impuesto al valor agregado, únicamente la enajenación de los alimentos que integran la denominada canasta básica y otros de consumo popular, lo cierto es que, posteriormente, con el objeto de coadyuvar con el sistema alimentario mexicano para proteger y mejorar el nivel de vida de las clases sociales menos favorecidas y reducir el impacto de los precios entre el gran público consumidor, hizo extensiva la tasa del 0% a la enajenación de todos los productos alimenticios (con ciertas excepciones), ya que de esta manera se reduce su costo, al permitir que los contribuyentes puedan acreditar el impuesto al valor agregado que se les traslada durante el proceso de elaboración y comercialización de los productos alimenticios.

"Por tanto, es inconcuso que la denominada canasta básica, no es un elemento que deba tomarse en consideración para establecer si resulta aplicable la tasa del 0% en la enajenación de productos alimenticios; sin embargo, ello no implica que deba aplicarse a todos esos productos, en tanto deben estar destinados exclusivamente a la alimentación, pues no debe soslayarse que en virtud de las controversias suscitadas con motivo de ‘interpretaciones erróneas de los contribuyentes en el sentido de que la tasa del 0% pudiera ser aplicable a los insumos utilizados para la elaboración de alimentos y medicinas de patente’, el legislador estimó necesario precisar que ‘dicha tasa sólo debe aplicar a los productos que se destinen exclusivamente a la alimentación y a las medicinas de patente, ya que las materias primas que se utilizan para su producción pudieran ser igualmente utilizados para la elaboración de productos diversos’, por lo que además de
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