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Décima Época Semanario Judicial de la Federación 43508         1 de 1
Plenos de Circuito Publicación: viernes 03 de enero de 2020 10:04 h
Voto particular que formula el Magistrado Jorge Héctor Cortés Ortiz, en la contradicción de tesis 12/2019, del Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito.

Como lo he manifestado, no comparto la propuesta del proyecto.

Para lo cual, me permitiré citar primeramente y en forma completa, el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuya interpretación fue el motivo de la presente contradicción.

"Artículo 2o.-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule, perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.

"Para estos efectos, se considera que la madera en trozo o descortezada no está industrializada.

"b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

"2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

"3. Caviar, salmón ahumado y angulas.

"4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.

"5. Chicles o gomas de mascar.

"6. Alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros.

"d) Ixtle, palma y lechuguilla.

"e) Tractores para accionar implementos agrícolas, a excepción de los de oruga, así como llantas para dichos tractores; motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadoras para esparcir y desyerbar; cosechadoras; aspersoras y espolvoreadoras para rociar o esparcir fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas; equipo mecánico, eléctrico o hidráulico para riego agrícola; sembradoras; ensiladoras, cortadoras y empacadoras de forraje; desgranadoras; abonadoras y fertilizadoras de terrenos de cultivo; aviones fumigadores; motosierras manuales de cadena, así como embarcaciones para pesca comercial, siempre que se reúnan los requisitos y condiciones que señale el reglamento.

"A la enajenación de la maquinaria y del equipo a que se refiere este inciso, se les aplicara la tasa señalada en este artículo, sólo que se enajenen completos.

"f) Fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, siempre que estén destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería.

"g) Invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, así como equipos de irrigación.

"h) Oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.

"i) Libros, periódicos y revistas, que editen los propios contribuyentes. Para los efectos de esta ley, se considera libro toda publicación, unitaria, no periódica, impresa en cualquier soporte, cuya edición se haga en un volumen o en varios volúmenes. Dentro del concepto de libros, no quedan comprendidas aquellas publicaciones periódicas amparadas bajo el mismo título o denominación y con diferente contenido entre una publicación y otra.

"Igualmente se considera que forman parte de los libros, los materiales complementarios que se acompañen a ellos, cuando no sean susceptibles de comercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la característica de complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente del libro.

"Se aplicará la tasa del 16% a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio." (lo resaltado es propio)

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 5448/2016, en el cual determinó confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal, realizó un análisis legislativo del artículo 2o.-A en comento, para concluir, en sus párrafos 78.1. y 78.2., lo siguiente:

"78.1. Con las excepciones previstas en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la tasa del cero por ciento –0%– se aplica a la enajenación de los alimentos, en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final. Lo anterior con la finalidad de que los contribuyentes puedan acreditar el impuesto que les sea trasladado por los insumos y servicios que se emplean durante el proceso de producción y así evitar que en cada una de sus etapas se incremente el valor añadido a los alimentos y, con ello, su precio de enajenación al consumidor final, que es quien absorbe la carga tributaria.

"78.2. A consideración del legislador, la enajenación de alimentos que son preparados para su consumo, en el propio establecimiento en el que se enajenan, constituye en realidad ‘una verdadera prestación de servicios’, siendo ésta la razón por la cual estimó necesario precisar que la enajenación de esos alimentos se gravará con la tasa general, aun cuando se vendan para llevar o se entreguen a domicilio."

De lo anterior, podemos resumir que nuestro Máximo Tribunal concluyó que la tasa del cero por ciento –0%– se aplica a la enajenación de los alimentos, en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final, y esto tiene como finalidad de que los contribuyentes puedan acreditar el impuesto que les sea trasladado por los insumos y servicios que se emplean durante el proceso de producción y así evitar que en cada una de sus etapas se incremente el valor añadido a los alimentos y, con ello, su precio de enajenación al consumidor final, que es quien absorbe la carga tributaria y que, por tanto, la enajenación de alimentos que son preparados para su consumo, en el propio establecimiento en el que se enajenan, constituye en realidad una verdadera prestación de servicios, siendo ésta la razón por la cual estimó necesario precisar que la enajenación de esos alimentos se gravará con la tasa general, aun cuando se vendan para llevar o se entreguen a domicilio.

Así, se obtienen las siguientes dos vertientes:

1. La tasa del cero por ciento –0%– se aplica a la enajenación de los alimentos en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final, pues con esto se evita que, en cada una de sus etapas se incremente el valor añadido a los alimentos y, con ello, que el consumidor final absorba la carga tributaria.

2. a) Que la enajenación de alimentos que son preparados para su consumo en el propio establecimiento en el que se enajenan, constituye en realidad una verdadera prestación de servicios, por lo que se gravarán con la tasa general del dieciséis por ciento –16%–, aun cuando se vendan para llevar o se entreguen a domicilio.

3. b) Las excepciones de productos que el mismo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado detalla de manera expresa, con lo cual, deja en claro que en tales productos no tiene aplicabilidad la tasa del cero por ciento –0%–, sino la general del dieciséis por ciento –16%–; entre otros productos y a manera de ejemplo, con la intención de hacer un comparativo jurídico con la propuesta del proyecto que no comparto, los saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios a que se refiere el punto 4 del inciso b) de la fracción I del mencionado artículo 2o.-A.

El proyecto realiza un estudio de la tesis aislada de rubro: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 4, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACIÓN DE LA TASA DEL CERO POR CIENTO POR LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS, LA DE SABORIZANTES Y ADITIVOS ALIMENTICIOS, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA.", con lo cual desarrolla la idea de que los productos identificados como aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso, harina de carne y grasa animal o sebo de diversos tipos de animales de granja, que son empleados para la producción de alimentos para ganado, se trata de materias primas o insumos que se utilizan sólo para la producción de alimento de ganado, con lo cual quedan excluidos de la tasa del cero por ciento –0%–, porque se utilizan para la elaboración de los productos alimenticios, como acontecía con los saborizantes, microencapsulados o aditivos alimenticios.

No comparto esta conclusión, pues se desatiende que el producto materia de los criterios de contradicción, se trata de aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso, harina de carne y grasa animal, o sebo de diversos tipos de animales de granja, que son empleados para la producción de alimento para ganado, esto es, para producir lo que los alimenta, no como aditivos o saborizantes; además, es evidente que dicho ganado sigue siendo la base alimentaria de nuestra sociedad, pues de él se obtiene la carne que se enajena para el consumidor final, con lo cual, ese alimento no puede estar gravado a la tasa del dieciséis por ciento –16%–, porque ese proceso de alimentación al ganado se realiza dentro de las etapas del proceso de producción del alimento "carne de ganado", lo que a esa etapa aún no se realiza con el citado consumidor final, con lo cual subsiste para esa etapa del proceso los fines extrafiscales de coadyuvar al sistema alimentario mexicano y la de proteger a los sectores sociales menos favorecidos.

No pasa inadvertido para el suscrito, que algunos integrantes que se sumaron al proyecto y que fueron mayoría, hicieron notar que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 1076/2016, en diversos párrafos, refirió que la voluntad legislativa de conceder el beneficio de la tasa del cero por ciento –0%– buscó en todo momento favorecer la producción y enajenación de los productos destinados a la alimentación humana, sin que en momento alguno la alimentación animal haya sido materia del referido trato preferencial.

Estas consideraciones llevaron a expresar a algunos integrantes del Pleno de Circuito, que el producto aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso, harina de carne y grasa animal, o sebo de diversos tipos de animales de granja, y que era empleado para la producción de alimento para ganado, al ser dirigido al mismo, no gozaba del beneficio de la tasa del cero por ciento –0%–.

En principio, estimo que la ejecutoria en comento de la Primera Sala, al ser un criterio aislado no resulta obligatoria, pero además pretendo una reflexión sobre el tema con las consideraciones siguientes:

El artículo 2o.-A de la Ley de Impuesto al Valor Agregado precisa que el mismo se calculará aplicando la tasa del cero por ciento –0%– a los valores a que se refiere, se realicen actos o actividades que a continuación enumera, e inicia en su fracción I, inciso a), con la enajenación de animales que no estén industrializados, y excluye a perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.

Más adelante precisa, en su inciso b) de la fracción I, que así será también con los productos destinados a la alimentación, para luego referir algunas excepciones que se enumeran del 1 al 6, que en este último se exceptúa del cero por ciento a los alimentos procesados para esos mismos perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.

De esto me permite aseverar, que el ganado que recibe el alimento que es elaborado con el producto aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso, harina de carne y grasa animal, o sebo de diversos tipos de animales de granja, para posteriormente convertirse en carne para el consumo humano, si se enajena sin industrialización, se encuentra gravado a tasa del cero por ciento –0%–, de conformidad al inciso a), fracción I, del artículo 2o.-A, en cuestión; de ahí que no es posible, como así lo concluye el proyecto, que con relación al ganado de donde se obtiene la carne para el consumo humano, que en alguna de las etapas de su producción como lo es la alimentación del animal, se pueda establecer la tasa general del dieciséis por ciento –16%–, porque resultaría una antinomia del legislador.

Asimismo, al precisarse enseguida las excepciones de a qué productos destinados a la alimentación a que se refiere el inciso b), fracción I, no gozaran del beneficio de la tasa del cero por ciento –0%–, se menciona, en la número seis, que así serán los alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar, por tanto, debe concluirse que si el legislador detalla en esa excepción a los alimentos procesados para los animales que específicamente describe, no hay razón para considerar que los alimentos que cita la fracción I, inciso b), se trate de los exclusivamente dirigidos a la alimentación humana, ya que sería ocioso que más adelante hiciera notar que a esos alimentos se exceptúan los alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, pues en ese sentido, es evidente que la excepción a la regla de los alimentos gravados en tasa del cero por ciento –0%–, son solamente los alimentos que se destinan a los animales que enumera, siendo los perros, gatos y pequeñas especies, lo que arroja, con esa precisión, que tanto los animales, como los alimentos destinados a ellos y que no se exceptúan en forma específica, pueden gozar del beneficio de la tasa del cero por ciento –0%– que describe el inciso b), fracción I, del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"El secretario de Acuerdos del Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Carlos Abraham Domínguez Montero, en cumplimiento a lo previsto en el artículo 71, fracción VIII, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública, expedida el 6 de mayo de 2016, certifico que: Para efectos de la publicación de la sentencia emitida en la contradicción de tesis 12/2019, se suprime la información considerada sensible."

Este voto se publicó el viernes 03 de enero de 2020 a las 10:04 horas en el Semanario Judicial de la Federación.



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